近(jìn)年(nián)来(lái)，PPP被(bèi)廣泛用(yòng)于(yú)開(kāi)發(fà)或(huò)經(jīng)營多(duō)種(zhǒng)多(duō)樣(yàng)的(de)基礎設施以(yǐ)及提(tí)供公(gōng)共(gòng)服(fú)務(wù)，例如(rú)高(gāo)速公(gōng)路(lù)、公(gōng)用(yòng)事業、廢物处理(lǐ)設施、住房(fáng)、醫療保健和(hé)教育設施等。

 

    政(zhèng)府处于(yú)稅收(shōu)體(tǐ)系(xì)之(zhī)外是(shì)PPP稅務(wù)問(wèn)題(tí)複雜性(xìng)的(de)核心(xīn)。

 

    PPP項目設立、融資、設計(jì)、建設、移轉(zhuǎn)、運營、退(tuì)出(chū)階(jiē)段(duàn)面(miàn)臨不(bù)同的(de)涉稅問(wèn)題(tí)，需要(yào)全(quán)面(miàn)統籌，做好(hǎo)規劃(huà)：

 

    1、融資階(jiē)段(duàn)

 

    PPP項目設立之(zhī)初，除通(tòng)过股東(dōng)繳付出(chū)資進(jìn)行股权性(xìng)融資外，往往還(huán)会(huì)通(tòng)过債权性(xìng)融資獲取項目運作(zuò)所(suǒ)需資金(jīn)，不(bù)同的(de)債权性(xìng)融資方(fāng)式对(duì)應(yìng)着不(bù)同的(de)稅務(wù)处理(lǐ)模式。

 

    银(yín)行贷款。在(zài)所(suǒ)得稅层(céng)面(miàn)，通(tòng)常而(ér)言，公(gōng)司为(wèi)支付银(yín)行贷款所(suǒ)支付的(de)利息，可(kě)以(yǐ)直(zhí)接計(jì)入(rù)成(chéng)本(běn)從當年(nián)的(de)應(yìng)納稅所(suǒ)得額中(zhōng)扣除；需要(yào)進(jìn)行資本(běn)化(huà)处理(lǐ)的(de)，計(jì)入(rù)資产價值，通(tòng)过以(yǐ)後(hòu)年(nián)度(dù)的(de)折旧(jiù)抵減應(yìng)納稅所(suǒ)得額。在(zài)增值稅层(céng)面(miàn)，“營改增”全(quán)面(miàn)擴圍後(hòu)，银(yín)行提(tí)供贷款服(fú)務(wù)屬于(yú)金(jīn)融業“營改增”的(de)範疇，银(yín)行應(yìng)繳納增值稅。根(gēn)据财稅〔2016〕36号(hào)文(wén)的(de)相關(guān)規定(dìng)，PPP項目购买贷款服(fú)務(wù)所(suǒ)取得進(jìn)項稅額不(bù)得從銷項稅額中(zhōng)抵扣。

 

    融資租賃。融資租賃分(fēn)为(wèi)直(zhí)租型融資租賃和(hé)售後(hòu)回(huí)租型融資租賃，两(liǎng)類(lèi)融資租賃的(de)稅務(wù)处理(lǐ)並(bìng)不(bù)相同。在(zài)所(suǒ)得稅层(céng)面(miàn)，直(zhí)租型融資租賃的(de)出(chū)租人(rén)就取得的(de)租金(jīn)收(shōu)入(rù)繳納所(suǒ)得稅，項目公(gōng)司作(zuò)为(wèi)承租人(rén)将租入(rù)資产确定(dìng)为(wèi)己方(fāng)資产，以(yǐ)租賃合同約定(dìng)的(de)付款總(zǒng)額和(hé)締約过程中(zhōng)發(fà)生(shēng)的(de)相關(guān)費用(yòng)为(wèi)計(jì)稅基礎，按年(nián)計(jì)提(tí)折旧(jiù)。

 

    融資性(xìng)售後(hòu)回(huí)租業務(wù)的(de)所(suǒ)得稅处理(lǐ)略为(wèi)複雜，根(gēn)据《關(guān)于(yú)融資性(xìng)售後(hòu)回(huí)租業務(wù)中(zhōng)承租方(fāng)出(chū)售資产行为(wèi)有(yǒu)關(guān)稅收(shōu)問(wèn)題(tí)的(de)公(gōng)告》（國(guó)家稅務(wù)總(zǒng)局(jú)公(gōng)告2010年(nián)第(dì)13号(hào)），出(chū)租人(rén)就取得的(de)承租人(rén)支付的(de)屬于(yú)融資利息的(de)部(bù)分(fēn)款項按贷款服(fú)務(wù)收(shōu)入(rù)繳納所(suǒ)得稅，承租人(rén)出(chū)售資产的(de)行为(wèi)不(bù)确認为(wèi)銷售收(shōu)入(rù)，仍按出(chū)售前原账面(miàn)價值对(duì)出(chū)售資产計(jì)提(tí)折旧(jiù)，同时(shí)，承租人(rén)支付的(de)屬于(yú)融資利息的(de)部(bù)分(fēn)，可(kě)作(zuò)为(wèi)企業财務(wù)費用(yòng)稅前扣除。

 

    在(zài)增值稅层(céng)面(miàn)，直(zhí)租型融資租賃的(de)出(chū)租人(rén)應(yìng)按動(dòng)产租賃服(fú)務(wù)稅目繳納增值稅，項目公(gōng)司可(kě)就取得的(de)進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣；而(ér)融資性(xìng)售後(hòu)回(huí)租業務(wù)的(de)出(chū)租人(rén)卻應(yìng)按贷款服(fú)務(wù)繳納增值稅，項目公(gōng)司购买贷款服(fú)務(wù)取得進(jìn)項稅額不(bù)得從銷項稅額中(zhōng)抵扣。

 

    2、非(fēi)貨幣(bì)性(xìng)資产投資

 

    企業以(yǐ)非(fēi)貨幣(bì)性(xìng)資产对(duì)外投資，應(yìng)对(duì)非(fēi)貨幣(bì)性(xìng)資产進(jìn)行評估並(bìng)按評估後(hòu)的(de)公(gōng)允價值扣除計(jì)稅基礎後(hòu)的(de)餘額，計(jì)算确認非(fēi)貨幣(bì)性(xìng)資产轉(zhuǎn)讓所(suǒ)得。同时(shí)，为(wèi)減輕(qīng)股東(dōng)繳付稅款的(de)資金(jīn)壓力，财稅〔2014〕116号(hào)文(wén)還(huán)規定(dìng)了(le)非(fēi)貨幣(bì)性(xìng)資产轉(zhuǎn)讓所(suǒ)得可(kě)在(zài)不(bù)超过5年(nián)期(qī)限內(nèi)递延納稅。此(cǐ)外，最(zuì)新出(chū)台(tái)的(de)《關(guān)于(yú)完善股权激勵和(hé)技術(shù)入(rù)股有(yǒu)關(guān)所(suǒ)得稅政(zhèng)策的(de)通(tòng)知》（财稅〔2016〕101号(hào)）就技術(shù)入(rù)股的(de)所(suǒ)得稅处理(lǐ)作(zuò)了(le)特(tè)别規定(dìng)，選擇技術(shù)成(chéng)果(guǒ)投資入(rù)股递延納稅政(zhèng)策的(de)，經(jīng)向(xiàng)主(zhǔ)管(guǎn)稅務(wù)機(jī)關(guān)备案(àn)，投資入(rù)股當期(qī)可(kě)暫不(bù)納稅，允許递延至(zhì)轉(zhuǎn)讓股权时(shí)，按股权轉(zhuǎn)讓收(shōu)入(rù)減去(qù)技術(shù)成(chéng)果(guǒ)原值和(hé)合理(lǐ)稅費後(hòu)的(de)差額計(jì)算繳納所(suǒ)得稅。

 

    在(zài)增值稅方(fāng)面(miàn)，根(gēn)据《财政(zhèng)部(bù) 國(guó)家稅務(wù)總(zǒng)局(jú)關(guān)于(yú)全(quán)面(miàn)推開(kāi)營業稅改征增值稅試點(diǎn)的(de)通(tòng)知》（财稅〔2016〕36号(hào)），非(fēi)貨幣(bì)性(xìng)資产投資屬于(yú)增值稅意(yì)義上(shàng)的(de)應(yìng)稅行为(wèi)，股東(dōng)應(yìng)就非(fēi)貨幣(bì)性(xìng)資产出(chū)資繳納增值稅，相應(yìng)的(de)，公(gōng)司作(zuò)为(wèi)增值稅服(fú)務(wù)的(de)接受方(fāng)，在(zài)取得股東(dōng)開(kāi)具的(de)增值稅專用(yòng)發(fà)票(piào)、予以(yǐ)認證後(hòu)可(kě)以(yǐ)抵扣進(jìn)項。

 

    3、明股實(shí)債問(wèn)題(tí)

 

    大量(liàng)PPP項目中(zhōng)，地(dì)方(fāng)政(zhèng)府对(duì)社会(huì)投資者(zhě)承諾固定(dìng)回(huí)報、最(zuì)低(dī)回(huí)報，並(bìng)承諾在(zài)一(yī)定(dìng)时(shí)間(jiān)內(nèi)回(huí)购社会(huì)投資者(zhě)所(suǒ)持(chí)有(yǒu)的(de)股权。明股實(shí)債的(de)PPP項目在(zài)外觀上(shàng)符合权益性(xìng)投資的(de)形式，但從項目運作(zuò)的(de)全(quán)过程来(lái)看(kàn)，其(qí)本(běn)质上(shàng)更(gèng)多(duō)體(tǐ)現(xiàn)的(de)是(shì)債权性(xìng)投資的(de)特(tè)性(xìng)。

 

    在(zài)稅務(wù)处理(lǐ)上(shàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)对(duì)于(yú)明股實(shí)債更(gèng)多(duō)适用(yòng)實(shí)质課稅原則。根(gēn)据《國(guó)家稅務(wù)總(zǒng)局(jú)關(guān)于(yú)企業混合性(xìng)投資業務(wù)企業所(suǒ)得稅处理(lǐ)問(wèn)題(tí)的(de)公(gōng)告》（國(guó)家稅務(wù)總(zǒng)局(jú)公(gōng)告2013年(nián)第(dì)41号(hào)），若同时(shí)滿足固定(dìng)的(de)利息支付、明确的(de)投資期(qī)限和(hé)本(běn)金(jīn)償還(huán)、投資者(zhě)对(duì)被(bèi)投資企業的(de)淨資产不(bù)擁有(yǒu)所(suǒ)有(yǒu)权、不(bù)享有(yǒu)選舉权與(yǔ)被(bèi)選舉权、不(bù)參與(yǔ)被(bèi)投資企業日(rì)常生(shēng)产經(jīng)營活動(dòng)等五(wǔ)个(gè)条(tiáo)件(jiàn)，則股東(dōng)的(de)投資屬于(yú)混合性(xìng)投資業務(wù)，股東(dōng)所(suǒ)取得“分(fēn)紅(hóng)”按債权性(xìng)投資繳納企業所(suǒ)得稅及增值稅，同时(shí)被(bèi)投資企業應(yìng)确認利息支出(chū)，按稅法(fǎ)和(hé)《國(guó)家稅務(wù)總(zǒng)局(jú)關(guān)于(yú)企業所(suǒ)得稅若干(gàn)問(wèn)題(tí)的(de)公(gōng)告》（2011年(nián)第(dì)34号(hào)）第(dì)一(yī)条(tiáo)的(de)規定(dìng)進(jìn)行稅前扣除。对(duì)于(yú)被(bèi)投資企業贖回(huí)的(de)投資，投資双(shuāng)方(fāng)應(yìng)于(yú)贖回(huí)时(shí)将贖價與(yǔ)投資成(chéng)本(běn)之(zhī)間(jiān)的(de)差額确認为(wèi)債務(wù)重(zhòng)組損益，分(fēn)别計(jì)入(rù)當期(qī)應(yìng)納稅所(suǒ)得額；若相關(guān)投資並(bìng)未同时(shí)滿足上(shàng)述五(wǔ)个(gè)条(tiáo)件(jiàn)，則在(zài)稅務(wù)处理(lǐ)上(shàng)仍按权益性(xìng)投資進(jìn)行处理(lǐ)。

 

    4、積极(jí)争取稅收(shōu)優惠

 

    根(gēn)据《中(zhōng)華人(rén)民(mín)共(gòng)和(hé)國(guó)企業所(suǒ)得稅法(fǎ)》第(dì)二(èr)十七(qī)条(tiáo)第(dì)二(èr)款、第(dì)三(sān)款、《中(zhōng)華人(rén)民(mín)共(gòng)和(hé)國(guó)企業所(suǒ)得稅法(fǎ)實(shí)施条(tiáo)例》第(dì)八(bā)十七(qī)条(tiáo)、《财政(zhèng)部(bù)國(guó)家稅務(wù)總(zǒng)局(jú)關(guān)于(yú)執行公(gōng)共(gòng)基礎設施項目企業所(suǒ)得稅優惠目录(lù)有(yǒu)關(guān)問(wèn)題(tí)的(de)通(tòng)知》（财稅〔2008〕46号(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總(zǒng)局(jú)關(guān)于(yú)實(shí)施國(guó)家重(zhòng)點(diǎn)扶持(chí)的(de)公(gōng)共(gòng)基礎設施項目企業所(suǒ)得稅優惠問(wèn)題(tí)的(de)通(tòng)知》（國(guó)稅發(fà)〔2009〕80号(hào)）和(hé)《财政(zhèng)部(bù) 國(guó)家稅務(wù)總(zǒng)局(jú)關(guān)于(yú)公(gōng)共(gòng)基礎設施項目和(hé)环(huán)境保護 节(jié)能(néng)节(jié)水(shuǐ)項目企業所(suǒ)得稅優惠政(zhèng)策問(wèn)題(tí)的(de)通(tòng)知》（财稅〔2012〕10号(hào)）的(de)規定(dìng)，投資企業從事《公(gōng)共(gòng)基礎設施項目企業所(suǒ)得稅優惠目录(lù)》規定(dìng)的(de)港口(kǒu)碼头(tóu)、機(jī)场(chǎng)、铁(tiě)路(lù)、公(gōng)路(lù)、城(chéng)市(shì)公(gōng)共(gòng)交通(tòng)、電(diàn)力、水(shuǐ)利等項目，從事公(gōng)共(gòng)污水(shuǐ)处理(lǐ)、公(gōng)共(gòng)垃圾处理(lǐ)、沼气(qì)綜合開(kāi)發(fà)利用(yòng)、节(jié)能(néng)減排技術(shù)改造、海(hǎi)水(shuǐ)淡化(huà)等符合条(tiáo)件(jiàn)的(de)环(huán)境保護、节(jié)能(néng)节(jié)水(shuǐ)項目的(de)所(suǒ)得，自(zì)項目取得第(dì)一(yī)笔(bǐ)生(shēng)产經(jīng)營收(shōu)入(rù)所(suǒ)屬納稅年(nián)度(dù)起(qǐ)，第(dì)一(yī)年(nián)至(zhì)第(dì)三(sān)年(nián)免征企業所(suǒ)得稅，第(dì)四(sì)年(nián)至(zhì)第(dì)六(liù)年(nián)減半征收(shōu)企業所(suǒ)得稅。

 

    根(gēn)据《财政(zhèng)部(bù) 國(guó)家稅務(wù)總(zǒng)局(jú)關(guān)于(yú)公(gōng)共(gòng)基礎設施項目享受企業所(suǒ)得稅優惠政(zhèng)策問(wèn)題(tí)的(de)補充通(tòng)知》（财稅〔2014〕55号(hào)）的(de)規定(dìng)：企業投資經(jīng)營符合《公(gōng)共(gòng)基礎設施項目企業所(suǒ)得稅優惠目录(lù)》規定(dìng)条(tiáo)件(jiàn)和(hé)标(biāo)準的(de)公(gōng)共(gòng)基礎設施項目，采用(yòng)一(yī)次(cì)核準、分(fēn)批次(cì)（如(rú)碼头(tóu)、泊位(wèi)、航站樓、跑道(dào)、路(lù)段(duàn)、發(fà)電(diàn)機(jī)組等）建設的(de)，凡同时(shí)符合以(yǐ)下(xià)条(tiáo)件(jiàn)的(de)，可(kě)按每一(yī)批次(cì)为(wèi)單位(wèi)計(jì)算所(suǒ)得，並(bìng)享受企業所(suǒ)得稅“三(sān)免三(sān)減半”優惠：（1）不(bù)同批次(cì)在(zài)空間(jiān)上(shàng)相互獨立；（2）每一(yī)批次(cì)自(zì)身(shēn)具备取得收(shōu)入(rù)的(de)功能(néng)；（3）以(yǐ)每一(yī)批次(cì)为(wèi)單位(wèi)進(jìn)行会(huì)計(jì)核算，單獨計(jì)算所(suǒ)得，並(bìng)合理(lǐ)分(fēn)攤期(qī)間(jiān)費用(yòng)。

 

    5、争取地(dì)方(fāng)政(zhèng)府補貼

 

    除稅收(shōu)優惠政(zhèng)策外，企業還(huán)可(kě)以(yǐ)通(tòng)过稅收(shōu)返還(huán)、财政(zhèng)性(xìng)資金(jīn)等方(fāng)式獲得稅收(shōu)減免。但是(shì)，由(yóu)于(yú)地(dì)区性(xìng)稅收(shōu)返還(huán)或(huò)财政(zhèng)補貼政(zhèng)策通(tòng)常僅停留在(zài)政(zhèng)策导向(xiàng)层(céng)面(miàn)，对(duì)于(yú)具體(tǐ)的(de)适用(yòng)条(tiáo)件(jiàn)以(yǐ)及确切的(de)稅收(shōu)返還(huán)、财政(zhèng)資金(jīn)發(fà)放(fàng)、稅收(shōu)減免金(jīn)額等的(de)規定(dìng)比較模糊。

 

    以(yǐ)财政(zhèng)補貼为(wèi)例，目前，财稅[2008]151号(hào)文(wén)和(hé)财稅[2011]70号(hào)文(wén)明确了(le)财政(zhèng)補貼的(de)企業所(suǒ)得稅处理(lǐ)。上(shàng)述两(liǎng)个(gè)文(wén)件(jiàn)規定(dìng)，对(duì)于(yú)企業取得的(de)符合特(tè)定(dìng)条(tiáo)件(jiàn)的(de)财政(zhèng)性(xìng)資金(jīn)，可(kě)以(yǐ)作(zuò)为(wèi)不(bù)征稅收(shōu)入(rù)，在(zài)計(jì)算應(yìng)納稅所(suǒ)得額时(shí)從收(shōu)入(rù)總(zǒng)額中(zhōng)減除。然而(ér)，項目公(gōng)司是(shì)否可(kě)以(yǐ)參照上(shàng)述两(liǎng)个(gè)文(wén)件(jiàn)将取得的(de)政(zhèng)府付費和(hé)可(kě)行性(xìng)缺口(kǒu)補貼作(zuò)为(wèi)不(bù)征稅收(shōu)入(rù)，仍然存在(zài)很大的(de)不(bù)确定(dìng)性(xìng)。（来(lái)源-華稅）